ГОСУДАРСТВЕННЫЙ КОМИТЕТ УКРАИНЫ ПО ВОПРОСАМ РЕГУЛЯТОРНОЙ ПОЛИТИКИ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА
ПИСЬМО
от 08.08.2006 г. №6197
О ВАЛОВЫХ РАСХОДАХ БЕЗ ТОВАРНО-ТРАНСПОРТНОЙ НАКЛАДНОЙ

Казалось бы, о валовых расходах и товарно-транспортной накладной (далее — ТТН) сказано все! Но, видимо, это не так, если все еще появляются письма государственных органов, выводы которых в головах бухгалтеров порождают новые сомнения. Очередное такое письмо перед вами. Его автор — Госкомпредпринимательства. Тема — связь между ТТН и валовыми расходами при получении услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. Главный вывод Госкомпредпринимательства в комментируемом письме таков:
"…товарно-транспортная накладная относится к первичной тpaнспopтнoй дoкументaции, применение которой для всех субъектов хозяйственной деятельности независимо от форм собственности является обязательным.
С учетом указанного в случае отсутствия первичной транспортной документации, подтверждающей получение услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, в данном случае — товарно-транспортной накладной, плaтeльщик налога не имеет оснований отнести такие расходы в состав валовых затрат.
Должны заметить, такой же позиции придерживается и ГНАУ (см., например, консультацию в журнале "Вестник налоговой службы Украины" № 5 за 2006 год на стр. 33).
Давайте в очередной раз почитаем те же документы, на которые ссылаются и специалисты Госкомпредпринимательства, подготовившие рассматриваемое письмо, чтобы убедиться в правильности их подхода или, наоборот, опровергнуть его.
Согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о прибыли) предприятие — плательщик налога на прибыль имеет право включить в валовые расходы стоимость транспортных услуг, если они:
1) предназначены для потребления в собственной хозяйственной деятельности (п. 5.1, пп. 5.2.1 Закона о прибыли);
2) подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета (абз. 4 пп. 5.3.9 Закона о прибыли).
Судя по содержанию письма, первое из перечисленных условий у предприятия, задавшего вопрос, выполняется. А вот с выполнением второго… у него, похоже, нет ТТН (ну, или руководство до сих пор думает, нужна ли она). На самом ли деле без ТТН предприятию не видать валовых расходов? Мы считаем, это не так.
Известно всем, о правилах ведения налогового учета речь идет в ст. 11 Закона о прибыли. Но какого-то специального перечня подтверждающих документов он не предлагает. Поэтому по ст. 3 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV(далее — Закон о бухучете) налоговая и другие виды отчетности, которые используют денежный измеритель, опираются на показатели бухучета.
По ст. 9 Закона о бухучете основанием для отражения хозопераций в бухучете служат первичные документы. Первичный документ — документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление (ст. 1 Закона о бухучете). Его обязательные реквизиты приведены в ст. 9 Закона о бухучете и в Положении о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88.
Проанализировав требования к первичным документам, сразу можно решить, что при автоперевозках применение ТТН обязательно. Более того, есть Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. №363. Согласно им ТТН — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы. Форма ТТН утверждена совместным приказом Минтранса и Минстата Украины "Об утверждении типовых форм первичного учета грузового автомобиля" от 29.12.95 г. № 488/346 (далее — приказ о ТТН). А в его п. 2 говорится: названные в нем формы первичного учета должны применять все субъекты хоздеятельности независимо от форм собственности.
Вот здесь внимание! Что бы там ни было написано в приказе о ТТН, он не имеет юридической силы. Причина проста. В своё время его не зарегистрировали в Минюсте, как того требует ст. 3 Указа Президента Украины "О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти" от 03.10.92 г. № 493/92 (далее — Указ Президента).
Получается, что приказ о ТТН не получил своего законного действия, и потому его вовсе не обязательно исполнять.
Справедливость нашего вывода подтверждают и имеющиеся на сегодня решения высших судебных инстанций Украины. Так, в определении от 06.03.01 г. по делу № 7/6 Высший арбитражный суд Украины постановил: "не зарегистрированный акт не вступает в силу независимо от продолжительности его существования во времени (при условии, что этот нормативно-правовой акт принят после вступления в силу Указа Президента Украины от 03.10.92 г. № 493/92)". В рассматриваемом случае приказ о ТТН принят позже, чем Указ Президента.
Идем далее. В постановлениях от 17.02.05 г. по делу № 34/281а и от 03.08.05 г. № 41/132а Высший хозяйственный суд Украины указал:
— ссылки ГНИ (ответчика) в акте проверки на приказ о ТТН не могут быть приняты во внимание, поскольку упомянутый приказ о ТТН в нарушение требований Указа Президента не был зарегистрирован в Минюсте Украины;
— на основании пп. 5.3.9 Закона о прибыли валовые расходы по транспортным услугам могут быть подтверждены счетами за такие услуги, платежными поручениями о перечислении средства за транспортные услуги, актами приемкисдачи выполненных работ по перевозке грузов и налоговыми накладными.
 Тут можно добавить, что по п. 5.11 Закона о прибыли "установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых расходов налогоплательщика, кроме тех, которые указаны в этом Законе, не разрешается".
Таким образом, если у предприятия транспортные услуги подтверждены любым из документов, перечисленных в пп. 5.3.9 Закона о прибыли, у него есть валовые расходы и без ТТН.
В завершение нашего комментария остается лишь выразить искреннее сожаление о том, что, как видим из опубликованного выше письма, Госкомпредпринимательству нравится приказ о ТТН таким, каким он есть (т. е. без должной регистрации в Минюсте), что она поддерживает фискальный подход и не обращает никакого внимания на имеющуюся судебную практику.

Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в пределах компетенции рассмотрел обращение <...> относительно статуса товарно-транспортной накладной и необходимости ее применения согласно требованиям Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", и сообщает следующее.
Согласно нормам подпункта 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г № 283/97-ВР) (далее - Закон о прибыли) плательщик налога относит в состав валовых затрат суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 — 5.7 данной статьи. Вместе с тем в подпункте 5.3.9 пункта 5.3 статьи 5 Закона о прибыли указано, что какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета, не относятся в состав валовых затрат.

ГОСКОМПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА НЕ ВИДИТ ВАЛОВЫХ РАСХОДОВ БЕЗ ТОВАРНО-ТРАНСПОРТНОЙ НАКЛАДНОЙ
Проведение любой хозяйственной операции предприятия фиксируется и подтверждается первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В свою очередь, в соответствии с частью 2 статьи 3 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" на данных бухгалтерского учета основываются финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности. То есть первичные документы по отражению хозяйственных операций являются основой и для налогового учета.
Согласно пункту 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88, первичные документы составляются на бланках типовых форм, утвержденных Минстатом Украины, а также на бланках специализированных форм, утвержденных министерствами и ведомствами Украины.
Типовые формы первичного учета работы грузового автомобиля, в частности типовая форма товарно-транспортной накладной, утверждены совместным приказом Минтранса Украины, Минстата Украины от 29.12.95 г. № 488/346 "Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля" (с изменениями и дополнениями). В соответствии с пунктом 2 указанного приказа применение указанных форм первичного учета всеми субъектами хозяйственной деятельности независимо от форм собственности является обязательным.
В соответствии с Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденными приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363 (далее — Правила перевозки), товарно-транспортная накладная — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы.
Кроме того, подпунктом 11.1 пункта 11 Правил перевозки определено, что товарно-транспортные накладные и путевые листы грузового автомобиля являются основными документами на перевозку грузов. Также Правилами перевозки определяется, каким образом, в скольких экземплярах оформляются товарно-транспортные накладные, кем они подписываются и т. п.
До начала 2006 года бланки товарно-транспортной накладной определялись в качестве бланков строгой отчетности, поскольку такое требование содержалось в совместном приказе Министерства статистики Украины и Министерства транспорта Украины от 07.0836 №228/253 "Об утверждении Инструкции, о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы" (далее — Инструкция).
24 февраля 2006 года Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства принял решение № 27 "О необходимости устранения нарушений Государственным комитетом статистики Украины, Министерством транспорта и связи Украины принципов государственной регуляторной политики согласно требованиям Закона Украины от 11.09.2003 N81160-IV "Об основах государственной регуляторной политики в сфере хозяйственной деятельности", в котором предложил отменить нормы касательно отнесения товарно-транспортной накладной к бланкам строгого учета, как не соответствующие принципам государственной регуляторной политики и приводящие к созданию препятствий в осуществлении хозяйственной деятельности в сфере грузоперевозок автомобильным транспортом.
На основании данного решения Инструкция была исключена из Государственного реестра нормативно-правовых актов 31 мая 2006 года согласно заключению Министерства юстиции Украины от 15.052006 г. № 10/68, а в Правила перевозки были внесены изменения согласно приказу Минтранса Украины от 22.05.2006 г. № 493 — пункт 11.2 "Товарно-транспортные накладные и путевые листы грузового автомобиля относятся к документам строгой отчетности, изготовляемым типографским способом с учетной серией и номером" — исключен. Таким образом, было отменено требование относительно определения товарно-транспортной накладной в качестве бланка строгой отчетности. Никаких других изменений в вышеперечисленные или другие нормативно-правовые документы относительно необходимости применения товарно-транспортной накладной не вносилось. Обращаем также внимание на то, что в соответствии со статьей 48 Закона Украины от 05.04.2001г. №2344-III «Об автомобильном транспорте» автомобильные перевозчики, водители должны иметь и предъявлять лицам, уполномоченным осуществлять контроль на автомобильном транспорте и в сфере безопасности дорожного движения, документы, на основании которых выполняют грузовые перевозки. Для водителя такими документами являются: удостоверение водителя соответствующей категории, регистрационные документы на транспортное средство, лицензионная карточка, путевой лист, товарно-транспортная накладная или другой определенный законодательством документ на груз, другие документы, предусмотренные законодательством Украины.
Таким образом, товарно-транспортная накладная относится к первичной транспортной документации, применение которой для всех субъектов хозяйственной деятельности независимо от форм собственности является обязательным.
C учетом указанного в случае отсутствия первичной "транспортной документации, подтверждающей получение услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, в данном случае — товарно-транспортной накладной, плательщик налога не имеет оснований отнести такие расходы в состав валовых затрат.

"Всё о бухгалтерском учёте" № 118 (1272) 11 декабря 2006