Перевозчиков и экспедиторов, судя по письмам и звонкам, довольно часто волнует НДСный учет их услуг. Сегодня мы рассмотрим наиболее горячие вопросы, тем более что повод для рассуждений дает судебная практика и письма контролирующего органа.

Мы разберемся:

1)     кто вправе получить нулевую ставку при загранперевозках;

2)  какие документы нужны, чтобы ее подтвердить;

3)  есть ли налоговые обязательства у экспедитора, когда он передает заказчику услуги, купленные без НДС;

4)  как правильно начислить НДС при подаче порожнего транспорта?

  ПЕРЕВОЗКА ЗА РУБЕЖОМ: ДЛЯ КОГО НУЛЕВАЯ СТАВКА

Уверены, вы прекрасно помните, что пп. 6.2.4 Закона о НДС назначает нулевую ставку НДС для услуг перевозки автомобильным (железнодорожным, водным) транспортом за пределами таможенной территории Украины от/до пункта пересечения государственной границы. Кто может воспользоваться данной нормой?

Перевозчики и покупатели их услуг

Ни у кого не вызывает сомнений, что это лица, непосредственно предоставляющие подобную услугу. Если мы возьмем перевозчика-резидента, все ясно: предоставил услугу— применил нулевую ставку в части заграничной перевозки.

Если же груз везет иностранный перевозчик, его мало интересует украинский НДС. Здесь "нулевочка" не дает спокойно спать тому, кто заказывает его услуги, — покупателю. Последним может быть как непосредственно заказчик (чей груз перевозят), так и экспедитор (кто организовывает процесс перевозки — о нем детальнее ниже). Покупатель названных услуг (разумеется, будучи плательщиком НДС) выступает налоговым агентом (пп. "а" п. 6.5 Закона о НДС). Ведь услуги перевозки — объект обложения (пп. 3.1.1, пп. 3.1.3 Закона о НДС). Вот только под 20%-ный налог попадает лишь транспортировка груза по родной стране (пп. 6.2.43 Закона о НДС). Посему важно, дабы нерезидент разделял стоимость перевозки до и за рубежом.

Как видим, фактически нулевой ставкой воспользуется покупатель услуг загранперевозки.

Предприятие "Дельта" для доставки груза из Кишинева (Молдова) в Киев (Украина) наняло молдавского перевозчика. Стоимость услуг (курс НБУ — 5,05 грн/долл. США):

— по территории Молдовы —100 долл. США (505 грн);

— по Украине — 200 долл. США (1010 грн).

У "Дельты" по первому событию возникают налоговые обязательства 202 грн. (1010 х 20%) по п. 4.3 и пп. 7.3.6 Закона о НДС. Их записывают в стр. 7 декларации по НДС. А в декларации за следующий отчетный период (стр. 12.4) показывают налоговый кредит — 202 грн.

ГНАУ же обнародовала такое мнение: "поставка услуг по международной перевозке облагается НДС по нулевой ставке только у резидента — плательщика НДС при. непосредственном предоставлении им указанных услуг за пределами таможенной территории Украины" (см. ее письмо от 07.09.06 г. № 16636/7/31-3017). Что этим хотел сказать контролирующий орган? Неужели всю перевозку (как по Украине, так и за границей) нерезидентом заказчик (налоговый агент) обложит 20%-ным НДС? С этим никак нельзя согласиться. Аргументы мы привели выше.

Возможно, налоговики считают, что заграничные перевозки нерезидентом просто не подпадают под объект обложения НДС, т. к. их предоставляют вне таможенной территории? Если так, то заказчику услуг по перевозке не придется начислять НДС в части транспортировки по загранице. В общем-то, для рассматриваемой ситуации не так важно. Ведь то ли нулевой НДС, то ли не является объектом, налоговый агент налог не начисляет.

Вывод: Нулевая ставка по заграничным перевозкам работаете первую очередь для перевозчиков-резидентов. Начисляют нулевой НДС по услугам, на наш взгляд, и резиденты-заказчики, выступающие налоговыми агентами нерезидентов-перевозчиков. У них 20%-ные обязательства есть лишь исходя из стоимости транспортировки по Украине.

Экспедиторы

Прежде чем коснуться их НДСного учета, давайте освежим в памяти, что собой представляет договор транспортной экспедиции. Ведь его условия влияют на налогообложение. Итак, по такому договору "одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет второй стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза " (ч. 1 ст. 929 ГКУ). То есть экспедитор может:

1.  Самостоятельно выполнять услуги, оговоренные договором (по сути, он играет роль продавца этих услуг). К примеру, когда экспедитор и перевозчик — одно лицо. Тут все ясно: нулевая ставка по загранкомандировкам у него в кармане.

2. Поручать их выполнение другим. На практике сей вариант наиболее распространен: экспедитор заключает договоры на перевозку, страхование, таможенное оформление и т. д., выступая как организатор перевозки. По всему ему не обязательно обзаводиться собственными транспортными средствами, производственными помещениями и т. п. (ст. 4 Закона № 1955). Именно такую ситуацию мы и рассмотрим. При этом во взаимоотношениях с третьими лицами экспедитор действует:

- от своего имени или от имени клиента (в последнем случае понадобится доверенность). Заметьте: какой бы вариант взаимоотношений ни выбрали, на налогообложение это не повлияет;

-  за счет клиента, т. е. последний компенсирует экспедитору понесенные им расходы при выполнении условий договора. Исключение — расходы, которые непосредственно связаны с услугами экспедирования.

Значит, экспедитор по сути — посредник. И он организовывает перевозку согласно условиям договора с заказчиком. В рамках этого он:

-  сначала покупает услуги для заказчика;

-  затем передает ему результат работ.

НДСный учет таких операций подчиняется п. 4.7 Закона о НДС. Он указывает, что услуги, приобретаемые для заказчика, проводят по следующей схеме:

-  на дату оплаты услуг исполнителю — право на налоговый кредит;

- при передаче их заказчику — налоговые обязательства.

С первой частью все ясно. Когда перевозчик—резидент-плательщик НДС, он и начислит налоговые обязательства по услугам транспортировки по двум ставкам: 0 и 20%. Соответственно, у экспедитора возникнет налоговый кредит по украинской перевозке. С нерезидентом-перевозчиком практически все аналогично. Только 20%-ный НДС при транспортировке груза по Украине увеличит не он, а заказчик его услуг — экспедитор (он же налоговый агент). Позже экспедитор отражает налоговый кредит (см. выше в разделе "Перевозчики и покупатели их услуг" пример 1).

Ну а теперь об НДС при передаче результатов работ заказчику.

Наш подход

Простым языком его можно изложить так: "почем взял, зато и отдал". Получается, когда экспедитор приобретает услуги, на которые распространяется нулевая ставка, то ни о каком НДС ни у продавца, ни у посредника, ни у заказчика речь идти не может. Это легко проследить по такой цепочке. Чтобы узнать, возникают ли налоговые обязательства и в каком размере, нужно:

- во-первых, определить: есть ли объект обложения НДС. Здесь поможет п. 3.1 Закона о НДС, который включает и услуги перевозки (пп. 3.1.1,3.1.3 Закона о НДС);

-  во-вторых, узнать ставку налога. Их, как известно, две — 20% и 0%. Какие операции подвести под последнюю, упоминает, в частности, п. 6.2 Закона о НДС. Там мы находим и заграничные перевозки (пп. 6.2.4 Закона о НДС).

Таким образом, налогоплательщик приведенные услуги облагает нулевым НДС. А им может быть как непосредственно тот, кто перевозит груз, так и заказчик (когда перевозчик-нерезидент), и экспедитор при передаче услуг заказчику (подписании акта). При этом две последние категории лиц сами услуги не предоставляют, но по Закону о НДС должны начислить налоговые обязательства исходя из объекта обложения данным налогом. Так, экспедитору на это указывает п. 4.7 Закона о НДС: "В случае, если налогоплательщик (далее — поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица… датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств... в пользу продавца таких товаров (работ, услуг)... а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю".

Пример 2: Экспедиторская компания заключила договор на экспедицию груза из Москвы в Киев. Для выполнения обязательств она, среди прочего, подписала договор перевозки с резидентом. Стоимость таких услуг: —5000 грн по иностранной территории (ставка НДС—0%); — 9000 грн (в т.ч. НДС— 1500 грн) по Украине (ставка НДС-20%). Стало быть, экспедитор, выставляя счет заказчику (подписывая акт), "передает" НДС по двум ставкам: 0% и 20%. Эти суммы "сидят" в одной налоговой накладной (п. 9 Порядка №165).

Итак, у него по услугам перевозки будет:

- 1500 грн налогового кредита на дату перечисления 5 средств перевозчику;

- 1500 грн налоговых обязательств на дату подписания акта с заказчиком.

Ну и, несомненно, у экспедитора возникают 20%-ные обязательства по своим услугам.

Подход налоговой

Писем контролирующего органа по этим вопросам нет. Вместе с тем на страницах "Вестника налоговой службы Украины" встречаем такую позицию: "весь комплекс услуг, предоставляемых экспедитором заказчику, в том числе приобретенных у перевозчика с нулевой ставкой, подлежит обложению НДС в полном объеме по ставке 20% базы налогообложения (здесь и далее в цитатах выделено авт. — М. К.)", (см. № 27 за 2006 г. на стр. 30). И, к сожалению, такой подход принимают и налоговики на местах. С этим согласиться невозможно — аргументы мы привели выше.

Радует, что и суды становятся на сторону налогоплательщиков.

Мнение судебного органа

Оно изложено в постановлении ВАСУ от 07.12.06 г. (см. стр. 19 текущего номера): "применение экспедиторской или другой посреднической организацией нулевой ставки НДС в рамках договоров поручения и комиссии не противоречит содержанию пп. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", поскольку соответствующие транспортные услуги предназначены для потребления комитентом за пределами Украины". Правда, от внимательного читателя наверняка не ускользнет один нюанс: спор касался операций, которые проводили до 31.03.05 г., ведь именно с этой даты пп. 6.2.2 исчез из Закона о НДС. Однако подход суда интересен и сегодня. ВАСУ обратил внимание, что:

1)   транспортно-экспедиционные предприятия входят в состав автомобильных (ст. 30 Закона о транспорте);

2)   законодательство не ограничивает права СПД на предоставление транспортных услуг за счет привлечения третьих лиц. В таком случае имеем дело с транспортно-экспедиционными услугами;

3)   пп. 6.2.4 Закона о НДС распространяется на все операции по международной перевозке независимо от направления движения, и право налогоплательщика на получение налоговой льготы не привязано к субъектному составу договоров по предоставлению транспортных услуг.

В целом логика ясна — заграничная перевозка попадает под нулевой НДС. Ко всему пп. 6.2.4 Закона о НДС награждает такой ставкой операцию без привязки к тому, кто ее предоставляет.

Вывод: Экспедиторы в части загранперевозок не начисляют 20%-ного НДС ни при их покупке, ни при передаче результатов работ заказчику.

КАК И КОГДА ПОДТВЕРЖДАЮТ НУЛЕВУЮ СТАВКУ

Итак, по услугам загранперевозки у перевозчиков есть право на нулевую ставку. А значит, данная сумма попадет в стр. 2.2 декларации по НДС. Обязательно ли при таком раскладе подавать вместе с отчетностью документ, подтверждающий право на нулевую ставку? Скажем, для заграничных перевозок автомобильным транспортом — это международная автомобильная накладная (CMR).

Ни Закон о НДС, ни Порядок № 166 таких требований не выдвигают. И CMR не следует нести в налоговую, даже если вы провели Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к декларации по НДС — его подают, когда предприятие имеет право на возмещение (заполнена стр. 25), а не пользуется нулевой ставкой (заполнена стр. 2)). Поскольку пп. 7.7.4 Закона о НДС предлагает в такой ситуации подавать исключительно копии погашенных налоговых векселей и оригиналов пятых основных листов ГТД. То есть по операциям с товарами, а не услугами, как  у нас. Кстати, солидарна с этим и ГНАУ: оригиналы международных автомобильных накладных (CMR) для подтверждения нулевой ставки в налоговую не несут. Их предъявляют, когда проходят выездные документальные проверки (см. ее письмо от 27.01.07 г № 1561/7/16-1517-26 на стр. 18 текущего номера).

Вывод: При предоставлении услуг по заграничной перевозке международную автомобильную накладную (CMR) в налоговую вместе с декларацией по НДС не подают.

Что касается экспедиторов, то вопрос: прогонять ли им через декларацию по НДС услуги транспортировки, купленные для заказчика по нулевой ставке, — спорный. Закон о НДС говорит "да", налоговики — "нет". Вообще-то в большинстве случаев (когда у предприятия только налогооблагаемые операции) избранный вариант не повлияет на конечный результат по декларации.

ПОКУПКА ЭКСПЕДИТОРОМ УСЛУГ, НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НДС: ЕСТЬ ЛИ 20%-НЫЙ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИХ ЗАКАЗЧИКУ

Тут речь идет об услугах, покупаемых экспедитором для заказчика, которые не являются объектом обложения НДС. А таких немало. И вызвано это тонкостями налогообложения ВЭД-услуг. Как вы помните, в объект обложения НДС входит поставка товаров, услуг, место предоставления которых — Украина (пп. 3.1.1 Закона о НДС). При этом для услуг деятельности, вспомогательной транспортной (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка и другие аналогичные услуги), место поставки привязано к месту их предоставления (абз. "г" п. 6.5 Закона о НДС).

Стало быть, если упомянутые услуги предоставлены за границей, то нет и НДС. Независимо от того, кто исполнитель — резидент или нерезидент.

Однако ГНАУ похоже, увидела здесь налоговые обязательства (см. ее письмо от 06.02.07 г. № 2280/7/16-1517-05 на стр. 19 текущего номера). Правда, только на этапе экспедитор — резидент — заказчик.

Но извините: как может быть, что одна и та же услуга на одном этапе (исполнитель-экспедитор) не объект для НДС, а наследующем (экспедитор —заказчик) — уже да? Ведь порядок обложения ВЭДовских услуг определяет в данной ситуации место их предоставления. А оно единое — заграница. И аргументы подобны тем, что и для доказательства нулевой ставки у экспедитора при загранперевозках (см. выше).

Стр. 2.1 не подойдет из-за того, что услуги перевозки за пределами таможенной территории Украины нельзя признать экспортными с точки зрения Закона о НДС.

Вывод: Экспедитор при подписании акта с заказчиком налоговые обязательства по ставке 20% начисляет, мы полагаем, сугубо на услуги, которые подлежат налогообложению по Закону о НДС.

Теперь рассмотрим пример.

ООО "ЛТД" предоставляет экспедиторские услуги. В апреле оно заключило договор с ООО "Лютик" на экспедицию груза из Киева в Краков.

Для выполнения поручения экспедитор покупает услуги:

1)  перевозчика-резидента — на сумму 11000 грн.

Из них: 5000 грн — по территории Польши, 6000 грн (вт. ч. НДС — 1000 грн) — по Украине;

2)  таможенного брокера — 3000 грн.

Из них: 2400 грн — таможенные платежи, 600 грн (в т. ч. НДС — 100 грн) — услуги брокера;

3)  погрузки-разгрузки:

— на территории Польши у нерезидента— 200 долл. США. Курс НБУ равен 5,05 грн/долл. США;

— на территории Украины у резидента — 300 грн (в т. ч. НДС-50 грн).

Чтобы выполнить поручение, экспедитор получает аванс 12000 грн. А вознаграждение (1800 грн, в т. ч. НДС — 300 грн) — после того как подписан акт выполненных работ.

 "Всё о бухгалтерском учёте"