Перевозка экспертно – импортных грузов: НДСный учет у заказчика 

Как повлияет на НДСный учет услуг перевозки заключение договора с экспедитором-резидентом?

"Норд Вест", г. Киев

ОТВЕТ: Давайте вместе выясним, каким будет НДСный учет в обеих ситуациях. Договор с перевозчиком-нерезидентом
Итак, чтобы доставить груз в (из) Украину, вы привлекаете перевозчика нерезидента. Последний, дабы выполнить условия договора, держит неблизкий путь как по территории Украины, так и по заморским странам.
Данное разделение очень важно для НДСного учета. Почему, вы убедитесь сами.
Уже многие бухгалтеры уяснили: когда речь идет о договорах с нерезидентом на предоставление услуг, надо определить место поставки услуг по п. 6.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/ 97'-ВР (далее — Закон о НДС). И все благодаря его пп. 3.1.1, включающему в объект обложения НДС услуги, место поставки которых — Украина. Но наш случай особый.
Заморские транспортные услуги выделены в отдельный объект: поставка "транспортных услуг по перевозке пассажиров, груз о багажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины (тут и далее в цитатах выделено авт. — М. К.)" (пп. 3.1.3 Закона о НДС). Соответственно, для них не надо узнавать место поставки. Ставка НДС — 0% (пп. 6.2.4 Закона о НДС). Совсем другое дело — украинские перевозки. Они попадают под действие п.п. 3.1.1. И место поставки таких услуг — Украина (пп. "а" п. 6.5 Закона о НДС).
Выходит, перевозка грузов:
— за пределами таможенной территории Украины от/до пункта пересечения государственной границы "одарена" нулевой ставкой НДС (пп. 6.2.4 Закона о НДС);
— по таможенной территории Украины до/от пункта пересечения государственной границы. Для таких услуг припасена 20%-ная ставка НДС.
Ну вот, есть два объекта обложения НДС: по ставке 0% и 20%. А кто будет начислять НДС? Обычно это делает продавец. Но понятно, что нерезидент этого делать не будет: ему наш — Закон не указ (при отсутствии его постоянного представительства и резидента, выполняющего агентские (представительские) функции от его имени). Посему названные функции законодатель возложил на покупателя (получателя) услуг, который в этом случае будет выступать налоговым агентом (пп. "а" п. 6.5 Закона о НДС). Начислять НДС, разумеется, ему следует лишь по операциям, которые вписываются в объект обложения по Закону о НДС с применением соответствующей ставки налога.
Выходит, 20%-ный НДС начисляют не на всю стоимость услуг перевозки, а только на ее украинскую часть. Поскольку заграничная перевозка находится во власти нулевого НДС независимо оттого, кто предоставляет подобные услуги.
А это значит, что, заключая договор с перевозчиком-нерезидентом, необходимо выделить стоимость транспортировки груза:
— по иностранной территории. По ней налог равен нулю;
— по Украине. А вот исходя из нее, заказчику как налоговому агенту надо начислить 20% НДС по первому событию (пп. 7.3.6 Закона о НДС). При этом в периоде, следующем после отражения налоговых обязательств в декларации, возникает право на налоговый кредит (пп. 7.5.2 Закона о НДС).
К примеру, предприятие "Грецкий орех" заказало перевозку груза из Кракова в Киев польской фирме "ЛТД". Общая стоимость контракта — 1200 долл. США, в т. ч. по территории:
— Польши — 900 долл. США;
— Украины — 300 долл. США.
Оплата и акт выполненных работ — в октябре (курс НБУ — 5,0 грн./долл. США). Стало быть, "Грецкий орех":
— в октябре начислит налоговые обязательства исходя из 1500 грн. (300 х 5,0), т. е. 300 грн. — стр. 7 декларации по НДС;
— в ноябре зафиксирует 300 грн. налогового кредита — стр. 12.4 декларации.
Договор с экспедитором-резидентом
По такому договору "одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет второй стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза" (ст. 929 Гражданского кодекса Украины, далее — ГКУ). То есть экспедитор организует весь процесс перевозки и в результате вы:
— компенсируете расходы, понесенные при выполнении поручения;
— оплачиваете непосредственно стоимость услуг экспедитора.
С последними в общем то все ясно: в их стоимость включают 20% НДС (см. газету "Все о бухгалтерском учете" №59 за 2005 г., стр. 14).
А как поступить с перевозкой? Специалисты налоговой службы считают: "весь комплекс услуг, которые предоставляются экспедитором заказчику, в том числе приобретенных у перевозчика с нулевой ставкой, подлежит обложению НДС в полном объеме по ставке 20% базы налогообложения". В качестве аргумента, по-видимому, должен послужить второй абзац пп. 6.2.4 Закона о НДС: "когда поставка транспортных услуг, определенных частью первой этого подпункта, осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключение договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогами по ставке 20%" (см. "Вестник налоговой службы Украины" № 27 за 2006 г. на стр. 30). С таким подходом тяжело согласиться. И вот почему. Экспедитор по договору транспортного экспедирования выполняет поручения заказчика, т. е. он фактически является агентом грузоотправителя или грузополучателя (ст. 929 ГКУ). Следовательно, он — не агент перевозчика. Раз так, то и второй абзац пп. 6.2.4 перед подобными операциями бессилен. Да он нам и не нужен вовсе! изобретать велосипед, если посредническим услугам верой и правдой служит п. 4.7 Закона о НДС?
В нашем случае стоит применить третий абзац п. 4.7 Закона о НДС: ведь экспедитор работает по посредническому договору на покупку. Посему все услуги, приобретаемые для заказчика, он проводит по следующей схеме:
— на дату оплаты услуг исполнителю он получает право на налоговый кредит;
— при передаче их заказчику — начисляет налоговые обязательства.
Понятно, если приобретаются услуги, которые освобождены от НДС или попадают под нулевую ставку, то ни о каком НДС ни у продавца, ни у посредника, ни у заказчика речь идти не может.
Покажем это на примере транспортных услуг. Как мы уже отмечали, для них есть две ставки НДС:
— 0% — по загранице;
— 20% — по родной земле.
То есть экспедитор, выставляя счет заказчику (подписывая акт), должен передать НДС по двум ставкам: 0% и 20%.
Но вот только кто выступит налоговым агентом по услугам перевозчика-нерезидента, облагаемым 20%-ным НДС: экспедитор или заказчик? Здесь самое время вспомнить письмо ГНАУ от 21.11.05 г. № 23256/7/16-1517 (см. газету "Все о бухгалтерском учете " № 10 за 2006 г. на стр. 17). В комментарии к нему мы пришли к выводу: фактически п. 4.7 Закона о НДС в целях обложения НДС приравнивает поверенного к покупателю товаров (услуг). И не делает никакого исключения для операций в сфере ВЭД. Раз так, то поверенный (экспедитор) и выступит налоговым агентом. В свою очередь, заказчику остается лишь отразить налоговый кредит по:
— посредническим услугам;
— услугам перевозки, по Украине.
Само собой, на основании налоговой накладной, полученной от посредника.
Марина КУЛАКОВА,
  консультант газеты "Все о бухгалтерском учете "

ОБЛАГАЮТ ЛИ НДС ПЛАТУ ЗА СВЕРХЛИМИТНОЕ ПОТРЕБЛЕНИЕ ЭЛЕКТРОЭНЕРГИИ

Наше предприятие — плательщик НДС получило счет за потребление электроэнергии сверх договорной величины. Согласно договору за такой объем превышения мы платим двукратный размер тарифа. Скажите, пожалуйста, облагают ли упомянутую сумму НДС? Наш поставщик считает ее штрафом. Поэтому не начислил налоговых обязательств и не выписал налоговой накладной. Правильно ли он поступил?
 Ю. А. Синица, бухгалтер

ОТВЕТ: Прежде всего выясним, чем по своей сути является данная сумма: штрафом или компенсацией стоимости электроэнергии? Поскольку от этого зависит: быть или не быть тогда налоговым обязательствам по НДС.
Собственно, если это суммы штрафа за нарушение условий договора о поставке электроэнергии, то о. НДС тут можно забыть. Поскольку объектом обложения указанным налогом выступают операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины (пп. 3.1.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. №168/97-ВР, далее — Закон о НДС). А наложение финсанкций не соответствует понятиям поставки товаров или поставки услуг из п. 1.4 Закона о НДС. Итак, сумму штрафа не включают в базу обложения НДС. Солидарна с такой позицией и ГНАУ: "Средства, полученные плательщиком вследствие удовлетворения претензий в порядке, предусмотренном законодательством как сумма штрафов и/или неустойки или пени, нельзя расценивать как компенсацию стоимости товаров (работ, услуг), а поэтому они не могут увеличивать базу для обложения НДС и по ним не может быть выписана налоговая накладная (см. письмо от 25.07.01 г. № 4879/ 6/16-1217 в газете "Все о бухгалтерском учете" № 83 за 2002 г., стр. 27)".
Правда, в приведенном письме налоговики предостерегли: когда в договоре о применении штрафов не сказано, то любые поступления средств за поставленные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) необходимо рассматривать как компенсацию стоимости этих товаров (работ, услуг). И с этим трудно не согласиться.
Если же сумма, которая нас интересует, — компенсация стоимости потребленной электроэнергии, то ее облагают НДС. Ведь по п. 4.1 Закона о НДС она служит базой обложения данным налогом, которую определяют "исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен... В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг) (тут и далее в цитатах выделено авт. — О. А.)".
Итак, чтобы разобраться, с чем мы имеем дело (штрафом или компенсацией стоимости электроэнергии), обратимся к Правилам пользования электрической энергией, утвержденным постановлением Национальной комиссии регулирования электроэнергетики Украины от 31.07.96 г. № 28 (далее — Правила).
В п. 6.16 Правил читаем: объем, превышающий договорную величину потребления электроэнергии, потребители оплачивают поставщику по регулированному тарифу в соответствии с законодательством Украины и договором. В свою очередь, п. 6.17 Правил уточняет предыдущий, говоря о повышенной, согласно закону, стоимости разницы между фактически потребленным и договорным объемами электроэнергии. А ст. 26 Закона Украины "Об электроэнергетике" от 16.10.97 г. № 575/97- ВР (далее — Закон об электроэнергетике) утверждает: "Потребители (кроме населения, профессионально-технических учебных заведений и высших учебных заведений I—IV уровней аккредитации государственной и коммунальной форм собственности) в случае потребления электрической энергии сверх договорной величины за расчетный период уплачивают поставщикам электроэнергии двукратную стоимость разницы фактически потребленной и договорной величины". То есть при получении потребителем дополнительного количества электроэнергии стоимость ее увеличивается вдвое. Интересная деталь: ни Правила, ни Закон об электроэнергетике не делают ни одного намека на то, что повышенная плата за электроэнергию сверх договорного объема — это штраф. Они неизменно трактуют ее как стоимость электроэнергии, потребленной сверх обусловленного в договоре объема. И это значит, что такую двойную стоимость облагают НДС на общих основаниях.
К аналогичному выводу в свое время пришла ГНАУ в письме от 29.03.2000 г. № 2206/5/16-1218: "...средства, которые получает электропоставляющая организация как плату за превышение договорной величины потребления электрической энергии или мощности за расчетный период, включаются в базу обложения НДС по ставке в размере 20 процентов..." Такая же точка зрения и у Национальной комиссии регулирования электроэнергетики Украины (см. ее письмо от 31.07.02 г. № 05-29-11/2410).
Говоря о сверхлимитном потреблении электроэнергии, не оставим без внимания другие нарушения правил пользования электроэнергией. Поскольку плату за такие нарушения тоже часто путают со штрафами.
Начисляют ее, опираясь на составленный акт нарушений в ситуациях, когда на предприятии-потребителе обнаружили:
 повреждение средств учета электроэнергии;
 вмешательство в их работу;
 снятие пломб со средств учета;
 потребление электроэнергии вне средств учета;
 другие нарушения с целью занижения показателей средств учета, перечисленные в п. 6.40 Правил.
В результате предприятию "угрожает" перерасчет объема фактически потребленной электроэнергии. Заметьте: не штрафные санкции, а перерасчет. Его проводят по Методике определения объема и стоимости электрической энергии, неучтенной вследствие нарушения потребителями правил пользования электрической энергией, утвержденной постановлением НКРЭ от 04.05.06 г. № 562. Неучтенная электроэнергия не что иное, как объем электроэнергии, использованный потребителем, но неучтенный расчетными средствами учета или учтенный неправильно. Средства за нее штрафом отнюдь не назовешь. Выходит, и здесь потребитель платит за поставленную ему электроэнергию. Что ж, имеем поставку товара — будет и НДС.
Помните: договор на поставку электроэнергии может предусматривать за нарушение его условий (например, просрочку сроков оплаты) штрафы и/или пеню. Однако такие суммы, как мы уже писали, не облагают НДС.
Подведем итоги: поставщик должен начислять НДСные обязательства на стоимость поставленной электроэнергии (в случаях, описанных выше) и предоставить Вам налоговую накладную, как требует пп. 7.2.1 Закона о НДС. Если же поставщик отказывается, то можно воспользоваться пп. 7.2.6 этого Закона. А именно одновременно с налоговой декларацией по НДС за отчетный налоговый период (когда налоговая накладная должна была быть выписана) подать заявление с жалобой на энергоснабженца. Такой документ позволит Вам воспользоваться своим правом на налоговый кредит.
Ольга АЛЕКСЕВИЧ,
 консультант газеты «Все о бухгалтерском учете»

СЕЛЬХОЗПРОИЗВОДИТЕЛЬ ПРОДАЕТ СЕЛЬХОЗПРОДУКЦИЮ: ЧТО ВКЛЮЧАТЬ В СПЕЦДЕКЛАРАЦИЮ
Наше фермерское хозяйство (плательщик ФСН) предоставило услуги по уборке урожая другому сельхозпредприятию, которое рассчиталось с нами семенами подсолнечника. Как отразить эту операцию в декларации по НДС? Если затем мы продаем такую сельхозпродукцию, то где записать поставку: в общей или сокращенной декларации? И как начислять налоговые обязательства: на всю цену реализации или исключительно на нашу наценку?
Н. Окрайченко, г. Александрия
ОТВЕТ: Итак, мы имеем дело с бартерной операцией: Вы продаете услуги, а покупаете семечки. Рассмотрим, как указанная сделка повлияет на НДСный учет. Услуги по уборке урожая — их поставку Вы зафиксируете в сокращенной декларации по НДС, которую Вы подадите на основании п. 11.29 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР(далее Закон о НДС).
Реализацию подсолнечника Вы запишете в общей декларации по НДС. Причем начислять НДС обязательно на всю его продажную стоимость, а не на наценку. А сейчас подробней.
Пункт 11.29 Закона о НДС позволяет сельхозпредприятию, выполняющему его требования, отражать в спецдекларации и перечислять на спецсчет суммы НДС по операциям поставки товаров (работ, услуг) собственного производства. Услуги по уборке урожая, которые Вы предоставили, — несомненно к таковым относятся. Поэтому налоговым обязательствам по ним прямая дорога в сокращенную декларацию. Подобное мнение насчет услуг собственного производства высказывала и ГНАУ в письме от 28.01.03 г. № 1399/7/15-3317 (см. газету "Все о бухгалтерском учете" № 21 за 2003 г., стр. 15): "В случае, когда... услуги предоставляются непосредственно сельскохозяйственным товаропроизводителям, то исходя из положений п. 11.29 ст. 11 Закона о НДС... стоимость таких услуг включается в спецдекларацию...", а также специалисты ГНС (см. публикацию "В какой декларации отражать услуги сельхозпредприятия" в газете "Все о бухгалтерском учете" №84 за 2005 г., стр. 31).
Теперь о реализации семян подсолнечника. Их Вы получили в результате бартерной операции "услуги на товар", и продукцией собственного производства они не являются. Стало быть, показать поставку подсолнуха все-таки надо в общей декларации.
Объем налоговых обязательств следует определять, исходя из всей договорной стоимости семечек, но не ниже обычных цен (п. 4.1 Закона о НДС). Однако у Вас есть повод вписать в НДСку и налоговый кредит — его Вы получили вместе с подсолнечником.
Пример:
Предприятие выполнило сельхозработы на 8000 грн. (в т. ч. НДС— 1333, 33 грн.). В оплату ему передали 10 т семян по 800 грн. за тонну на общую сумму 8000 грн. (в т. ч. НДС— 1333,33 грн.). Данный товар продали по 900 грн. за тонну (примем, что договорная цена будет и обычной). Корреспонденцию счетов см. в таблице (стр. 9) (сч. 641/1 — НДС по общей декларации, сч. 641/2 — НДС по спецдекларации).

КОНСУЛЬТИРУЮТ СПЕЦИАЛИСТЫ ГНИ В КИЕВСКОМ РАЙОНЕ Г. ОДЕССЫ
ЕСТЬ ЛИ НДСное ВОЗМЕЩЕНИЕ ПО ЗАПОЗДАВШЕЙ НАЛОГОВОЙ НАКЛАДНОЙ
Нашему предприятию предоставили в августе услуги. В этом же месяце мы перечислили исполнителю 12000 грн. Однако налоговую накладную получили лишь в сентябре. Имеем ли мы право на возмещение из бюджета? Где в декларации по НДС отразить налоговый кредит, зафиксированный в накладной?
 Е. Руда, бухгалтер ЧП "Росток", г. Киев

ОТВЕТ:Начнем с возмещения. Напомним, из бюджета может поступить на банковский счет отрицательная разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом предыдущего периода, которая не погашена налоговым долгом и налоговыми обязательствами текущего периода. Причем по абз. "а" пп. 7.7.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР (далее — Закон о НДС) "бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг) (выделено авт. — И. Д.)". НДС, но обратите внимание: его следует не только уплатить, но и заявить в декларации. То есть для того чтобы претендовать на НДС из бюджета, входной налог нужно провести через августовскую декларацию по НДС. Этот налог подтверждают налоговой накладной (кроме случаев, перечисленных в предпоследнем абзаце пп. 7.2.6 Закона о НДС).
А как быть, если подтверждающий документ не получили вовремя, как в Вашей ситуации? Тогда вместе с НДСной декларацией за август можете подать заявление с жалобой на поставщика и копии документов, подтверждающих оплату услуг (абз. 2 пп. 7.2.6 Закона о НДС). В результате Вы включаете входной НДС в эту декларацию и в следующем месяце такую сумму записываете в строку 3 Расчета суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к декларации по НДС).
В ином случае Вы должны зафиксировать сумму входного налога в строке 10.1 декларации по НДС на основании налоговой накладной, полученной в сентябре. Но права на бюджетное возмещение здесь уже не будет.

Евгений ФЕДОРОВСКИЙ,
консультант газеты "Все о бухгалтерском учете"